Depuis le 1er janvier 2019, l'impôt sur le revenu est retenu à la source par l'employeur, devenant ainsi contemporain à la perception des revenus. L'employeur se verra remettre par l'administration fiscale un taux de prélèvement par salarié, ou, à défaut, devra appliquer au salaire imposable un taux non personnalisé.
I.Transmission du taux de prélèvement
a.Taux personnalisé transmis par l'administration fiscale
Le taux de prélèvement est mis à disposition de l'employeur par le biais d'un compte-rendu retourné par l'administration fiscale suite au dépôt de la déclaration sociale nominative (DSN). Pour plus d'information sur la DSN, se reporter à l'étude "Déclaration et paiement des cotisations".
Ce compte-rendu est transmis dans un délai de 5 jours suivant la réception de la déclaration par l'administration fiscale. Il sera disponible sur le site www.net-entreprise.fr
L'employeur doit appliquer le taux le plus récent transmis par l'administration fiscale. Toutefois, il peut continuer d'appliquer un taux transmis dans un compte-rendu antérieur dès lors qu'il est toujours valide, dans la mesure où un taux transmis par l'administration fiscale reste valide jusqu'à la fin du deuxième mois suivant sa mise à disposition par l'administration fiscale. C’est notamment le cas d’un employeur qui n'a pas pu intégrer à temps le nouveau taux dans son logiciel de paie.
b.Taux non personnalisé
Dans certains cas, l'employeur ne dispose pas d'un taux transmis par l'administration fiscale. Il devra donc appliquer un taux non personnalisé, dit "taux neutre".
1.Cas dans lesquels l'employeur ne dispose pas d'un taux personnalisé transmis par l'administration fiscale
L'employeur peut ne pas disposer d'un taux transmis par l'administration fiscale. C'est notamment le cas lorsque :
- L'administration fiscale n'a pas déterminé de taux propre, notamment parce qu'elle n'a pas d'informations déclarées par le salarié (il s'agit par exemple du cas où un contribuable n'a jamais souscrit de déclaration d'ensemble des revenus) ;
- L'administration fiscale dispose d'un taux, mais il n'est pas transmis à l'employeur, soit parce qu'elle n'est pas en mesure de mettre ce taux à disposition de l'employeur (notamment le premier mois d'embauche d'un nouveau salarié puisque l'employeur ne connaîtra le taux qu'à la suite du dépôt de la première DSN), soit parce que le contribuable a opté pour l'application du taux par défaut, s’il ne souhaite pas que son employeur connaisse son taux de prélèvement.
Par ailleurs, pour les salaires versés au titre d’un contrat court (CDD ou contrat de mission dont le terme initial n’excède pas deux mois ou d’un contrat à terme imprécis dont la durée initiale n’excède pas deux mois), le taux neutre s’applique dans la limite des deux premiers mois de l’embauche après application d’un abattement égal à la moitié du SMIC mensuel (art. 204 H du CGI).
2.Détermination du taux applicable par l'employeur et modalités d'application
Les taux par défaut sont fixés par des grilles de taux dans le Code général des impôts (article 204 H). Il existe une grille spécifique aux contribuables domiciliés en métropole, une deuxième grille spécifique aux contribuables domiciliés en Guadeloupe, à la Réunion et en Martinique, et une troisième spécifique aux contribuables domiciliés en Guyane et à Mayotte.
Le taux est déterminé en fonction de la base mensuelle de versement, c’est-à-dire lorsque la périodicité de versement du salaire est mensuelle, peu importe la durée de travail effective dans le mois.
Pour consulter les taux de prélèvement, consulter l’article 204H III. 1 du Code général des impôts.
II.Application du taux de prélèvement sur le salaire
a.Revenus soumis au prélèvement à la source
Sont soumis au prélèvement à la source (PAS) notamment les revenus suivants :
- sommes versées aux personnes placées dans un état de subordination vis à vis de leur employeur ;
- indemnités, primes, allocations et gratifications ;
- pourboires ;
- commissions sur les ventes et participations aux bénéfices ;
- indemnités de rupture du contrat de travail dans certains cas ;
- indemnités ou allocations journalières versées aux salariés en cas de maladie, accident ou maternité.
L’article 81 du CGI liste les revenus affranchis en tout ou partie de l’impôt sur le revenu.
Par exemple, les indemnités journalières de sécurité sociale (IJSS) versées en cas de maladie comportant un traitement prolongé et des soins particulièrement coûteux (affection longue durée) sont exonérés d’impôt. Un décret fixe la liste de ces affections (voir l’article D160-4 du CGI).
L’administration fiscale précise que « en cas de subrogation, c'est-à-dire lorsque l'employeur verse lui-même les indemnités journalières pour le compte des organismes de sécurité sociale ou de la mutualité sociale agricole, et dès lors que l'employeur ignore si les indemnités journalières maladie qu'il verse sont liées à une affection de longue durée ou à une maladie ordinaire, il est admis que seules les indemnités journalières en cas de maladie versées les deux premiers mois soient assujetties à la retenue à la source » (BOI-IR-PAS-20-10-10).
Les IJSS versées en cas d’accident du travail ou de maladie professionnelle sont exonérées à 50 %.
b.Assiette du prélèvement à la source
L'assiette du PAS (net imposable) est constituée de la matière suivante :
Brut imposable (constitué de toutes les sommes versées soumises à impôt sur le revenu) déduction faite des cotisations salariales de sécurité sociale, de retraite complémentaire (et d'APEC pour les cadres) ainsi que de la CSG déductible (se reporter à l'étude "Cotisations et contributions sociales").
Mentions à faire figurer sur le bulletin de paie : un arrêté du 9 mai 2018 a rendu obligatoire sur le bulletin de paie la mention « net à payer avant impôt sur le revenu » ainsi que le montant de l’impôt prélevé à la source (arrêté du 9 mai 2018 n°CPAS1812606A).
Depuis le 1er janvier 2022, dans un but de simplification pour le salarié, de nouvelles mentions liées à l’impôt sur le revenu doivent apparaitre sur le bulletin de paie. Les mentions « Net à payer avant impôt sur le revenu » et « Net à payer au salarié » ainsi que les montants associés apparaissent d'une manière qui en facilite la lisibilité par rapport aux autres lignes. Doit également apparaître dans ce bloc le montant des heures supplémentaires ou complémentaires exonérées d’imposition (arrêté du 23 décembre 2021 NOR : SSAS2123528A).
c.Cas des stagiaires et apprentis
Les salaires versés aux apprentis et les gratifications versées aux stagiaires ne sont soumis à l'impôt sur le revenu que sur la part des sommes excédant le montant annuel brut du SMIC (art. 81 bis du CGI).
N.B. : cette limite d'exonération ne doit pas être proratisée en fonction de la durée du stage ou de la période d'apprentissage.
III.Déclaration via DSN et reversement à l'Etat
L’employeur déclare chaque mois les montants prélevés puis reverse l’impôt à l’administration fiscale (art. 87-0A du Code général des impôts).
Les employeurs relevant du guichet unique du spectacle occasionnel (GUSO), la déclaration de la retenue à la source s’effectue directement via le GUSO.
a.Déclaration aux impôts
Le mois suivant celui au cours duquel les rémunérations soumises au prélèvement ont été versées, une déclaration doit être déposée via la DSN. Elle doit comporter les informations suivantes (annexe III art. 39 du CGI) :
- L’identification de la personne tenue d’effectuer le prélèvement à la source ;
- L’identification du bénéficiaire des revenus ;
- Assiette, taux et montant prélevé sur le montant versé à chaque bénéficiaire.
La date de dépôt de la DSN dépend de l’effectif de l’entreprise. Pour plus d’informations sur la DNS, consulter l’étude « Déclaration et paiement des cotisations sociales ».
b.Reversement à l’Etat
Le reversement est effectué par télérèglement. La date de reversement de l’impôt à l’administration fiscale intervient au même moment que le dépôt de la DSN :
Dans les entreprises de plus de 50 salariés ou plus : le 5 du mois
Dans les entreprises de moins de 50 salariés : le 15 du mois
Les entreprises dont l’effectif est inférieur à 11 salariés peuvent opter pour un paiement trimestriel (art. 1671 d CGI et art. R243-6-1 du Code de la sécurité sociale). L’option est valable pour 12 mois reconductible sauf renonciation avant le 31 décembre et vaut également pour le paiement des cotisations sociales (Instruction du 20 octobre 2018, NOR : CPAE1829239J). Elle doit être faite auprès de l’Urssaf du siège social de la structure.
En cas d’option pour un paiement trimestriel, le paiement intervient au plus tard le 15 du premier mois du trimestre suivant celui au cours duquel ont eu lieu les prélèvements.
IV.Régularisation des erreurs de taux et d'assiette de prélèvement
Les erreurs commises dans le taux ou l'assiette de prélèvement peuvent être régularisées par l'employeur (annexe II du CGI article 95 ZO). Le Bulletin officiel des finances publiques apporte des précisions sur les modalités de cette régularisation (BOI-IR-PAS-30-10-50-20190227 du 27 février 2019).
a.Erreurs pouvant faire l'objet d'une régularisation
Deux types d'erreurs peuvent être régularisées : les erreurs portant sur le taux de prélèvement (exemple : l'employeur applique un taux différent de celui qui lui a été transmis par l'administration fiscale) et les erreurs portant sur l'assiette du PAS (exemple : l'employeur omet d'appliquer l'abattement spécifique aux contrats de moins de 2 mois).
b.Modalités et moment de la régularisation
La régularisation doit être effectuée par l'employeur sur une déclaration sociale nominative (DSN), souscrite au cours d'un mois de la même année civile au titre de laquelle l'erreur a été commise, au moyen d'une inscription distincte de celle de la retenue opérée (bloc "régularisation").
Exemple : une erreur a été commise lors de la paie d'avril 2019 sur le taux de prélèvement. L'employeur doit régulariser cette erreur au plus tard sur la déclaration (DSN) relative aux rémunérations versées au mois de décembre 2019, transmise en janvier 2020.
L'administration fiscale admet, par mesure de tolérance, que cette déclaration puisse être souscrite en janvier N+1 et transmise en février N+1 au plus tard.
A défaut de régularisation par l'employeur, les rectifications liées à l'assiette de prélèvement doivent être régularisées par le contribuable au moment de sa déclaration de revenus, ou ultérieurement par le biais d'une déclaration rectificative en cas de minoration du revenu imposable dans sa déclaration initiale, ou d'une réclamation contentieuse en cas de majoration du revenu imposable.
En revanche, les erreurs liées au taux de prélèvement seront automatiquement régularisées lors de la liquidation du solde de l'impôt sur le revenu sans que le contribuable concerné ait besoin de modifier sa déclaration de revenus.
Le BOFIP précise que dans le cas d'une erreur de taux, l'employeur doit appliquer le taux régularisé à la rémunération nette fiscale déclarée initialement le mois de l'erreur, le taux régularisé correspondant alors à la différence entre le taux qui aurait dû être appliqué et le taux effectivement appliqué.
Lorsque l'erreur porte sur l'assiette de prélèvement, l'assiette régularisée correspond à la différence entre l'assiette qui aurait dû être soumise à la retenue à la source et l'assiette effectivement soumise à cette retenue.
c.Cas des excédents de retenue
Lorsque l'erreur objet de la régularisation a abouti à un excédent de retenue, cet excédent s'impute sur le montant de retenue à la source due au titre du mois pour lequel la déclaration est souscrite. Si l'excédent est supérieur à ce montant, la différence est alors remboursée.